Lorsqu’une succession porte sur des biens démembrés, la liquidation des droits de mutation par décès suppose de convertir l’usufruit et la nue-propriété en valeurs monétaires comparables. Cette conversion ne repose pas sur une estimation libre : l’article 669 du code général des impôts fixe un barème obligatoire, fondé sur l’âge de l’usufruitier au jour du décès, qui détermine mécaniquement la fraction taxable attribuée à chaque droit.
Le démembrement peut intervenir dans une succession de deux façons distinctes. Il peut résulter du droit civil lui-même, notamment lorsque le conjoint survivant exerce son droit légal à l’usufruit de la succession en vertu de l’article 757 du Code civil. Il peut également préexister au décès, lorsque le défunt avait consenti de son vivant une donation de nue-propriété en se réservant l’usufruit, ou lorsqu’il détenait lui-même un bien en nue-propriété. Dans les deux cas, le barème de l’article 669 I du CGI s’applique pour déterminer l’assiette des droits dus par chaque héritier ou légataire.
La compréhension de ce barème est nécessaire pour appréhender correctement la charge fiscale d’une succession démembrée. Les modalités de son application, les situations particulières qu’il gouverne, et les conséquences fiscales de l’extinction ultérieure de l’usufruit forment l’objet du présent article.
Conditions d’application du barème
Les situations qui déclenchent l’application de l’article 669 CGI
Le barème de l’article 669 I du CGI s’applique « pour la liquidation des droits d’enregistrement et de la taxe de publicité foncière » lorsqu’une mutation porte sur un droit démembré. En matière successorale, deux configurations principales sont concernées.
La première est celle de l’usufruit légal du conjoint survivant. Lorsque le défunt laisse des descendants, le conjoint survivant peut opter pour l’usufruit de la totalité des biens existants en application de l’article 757 du Code civil. Dans cette hypothèse, les héritiers en nue-propriété sont assujettis aux droits de mutation par décès sur la valeur de leur nue-propriété, déterminée selon le barème de l’article 669 I.
La seconde est celle du démembrement préexistant au décès. Lorsque le défunt avait donné la nue-propriété d’un bien de son vivant en se réservant l’usufruit, le décès du défunt éteint l’usufruit et consolide la pleine propriété sur la tête du nu-propriétaire. Lorsque le défunt détenait lui-même la nue-propriété d’un bien dont un tiers était usufruitier, la nue-propriété est transmise aux héritiers et sa valeur taxable est déterminée selon le même barème.
L’âge retenu pour l’application du barème
L’âge de référence est celui de l’usufruitier au jour du décès, exprimé en années révolues. La notion d’« âge révolu » désigne l’âge atteint, c’est-à-dire le nombre d’anniversaires passés. Un usufruitier dont le 70e anniversaire est révolu mais qui n’a pas encore atteint son 71e anniversaire relève de la tranche « moins de 71 ans révolus ».
Le BOFiP précise qu’en matière successorale, il convient de se placer à la date du décès pour la détermination de l’âge de l’usufruitier et l’application des tarifs. Cette règle est constante et ne souffre pas d’exception liée à la date d’enregistrement de la déclaration de succession.
Le barème en neuf tranches de l’article 669 I CGI
Principe de construction du barème
La valeur de la nue-propriété et de l’usufruit est déterminée par une quotité de la valeur de la propriété entière. Les deux quotités sont complémentaires : leur somme est en tout état de cause égale à 100 % de la valeur de la pleine propriété. Le barème comporte neuf tranches d’âge, allant de « moins de 21 ans révolus » à « plus de 91 ans révolus ».
Les neuf tranches du barème viager
| Âge de l’usufruitier au jour du décès | Valeur de l’usufruit | Valeur de la nue-propriété |
|---|---|---|
| Moins de 21 ans révolus | 90 % | 10 % |
| Moins de 31 ans révolus | 80 % | 20 % |
| Moins de 41 ans révolus | 70 % | 30 % |
| Moins de 51 ans révolus | 60 % | 40 % |
| Moins de 61 ans révolus | 50 % | 50 % |
| Moins de 71 ans révolus | 40 % | 60 % |
| Moins de 81 ans révolus | 30 % | 70 % |
| Moins de 91 ans révolus | 20 % | 80 % |
| Plus de 91 ans révolus | 10 % | 90 % |
Ce barème est d’application obligatoire pour la liquidation des droits d’enregistrement. Il ne peut être écarté au profit d’une évaluation économique ou actuarielle, même si celle-ci conduirait à des résultats différents.
Exemple d’application : conjoint survivant âgé de 68 ans
Un défunt laisse un conjoint survivant âgé de 68 ans révolus, qui opte pour l’usufruit de la totalité de la succession. La valeur totale de l’actif successoral est de 500 000 euros.
Le conjoint survivant a 68 ans révolus, ce qui le place dans la tranche « moins de 71 ans révolus ». La valeur de l’usufruit est donc de 40 % et la valeur de la nue-propriété de 60 %.
La répartition fiscale est la suivante :
- Usufruit (conjoint survivant) : 500 000 × 40 % = 200 000 euros
- Nue-propriété (héritiers) : 500 000 × 60 % = 300 000 euros
Le conjoint survivant est totalement exonéré de droits de mutation par décès en application de l’article 796-0 bis du CGI, sans condition. Les héritiers en nue-propriété sont assujettis aux droits de succession sur la valeur de leur nue-propriété respective, soit 300 000 euros, après application des abattements qui leur sont applicables selon leur lien de parenté avec le défunt.
Idées reçues et points de vigilance
Le barème fiscal n’est pas une évaluation économique
Le barème de l’article 669 I est un outil forfaitaire de liquidation fiscale. Il ne reflète pas la valeur économique réelle de l’usufruit, laquelle dépend notamment de l’espérance de vie statistique de l’usufruitier, du rendement du bien sous-jacent, et du taux d’actualisation retenu. Dans certaines configurations, la valeur économique de la nue-propriété peut s’écarter sensiblement de la quotité fiscale retenue par le barème.
L’usufruit du conjoint survivant n’entraîne aucun droit pour le conjoint
Une confusion fréquente consiste à traiter la valeur de l’usufruit du conjoint survivant comme une assiette taxable. Il n’en est rien. L’exonération prévue par l’article 796-0 bis du CGI est totale et inconditionnelle : le conjoint survivant, qu’il reçoive la pleine propriété ou l’usufruit, n’est assujetti à aucun droit de mutation par décès. La valeur de l’usufruit déterminée selon l’article 669 I est utile pour calculer la valeur de la nue-propriété transmise aux héritiers, mais elle ne génère aucune imposition directe sur la tête du conjoint.
La réunion de la pleine propriété n’est pas un fait générateur de droits
À l’extinction de l’usufruit, notamment par le décès de l’usufruitier, le nu-propriétaire consolide la pleine propriété sur sa tête. Cette consolidation ne constitue pas un fait générateur de droits de mutation. Aucun droit d’enregistrement n’est dû au titre de la réunion de la pleine propriété. Il s’agit d’une question fréquente dans les successions démembrées : les héritiers en nue-propriété n’auront pas à acquitter de nouveaux droits lorsque le conjoint survivant usufruitier décédera à son tour.
Le barème s’applique aux usufruits ouverts au jour de la mutation
Pour déterminer la valeur de la nue-propriété, il n’est tenu compte que des usufruits ouverts au jour de la mutation de cette nue-propriété. La Cour de cassation a confirmé que c’est le décès qui provoque la naissance simultanée de la nue-propriété et de l’usufruit, sans qu’il y ait lieu de rechercher l’origine de la constitution de l’usufruit.
Interactions avec d’autres mécanismes
Droits de mutation par décès : barème progressif et abattements
La valeur de la nue-propriété déterminée selon l’article 669 I du CGI constitue l’assiette sur laquelle s’appliquent le barème progressif des droits de succession (article 777 du CGI) et les abattements prévus selon le lien de parenté avec le défunt (article 779 du CGI). Ces mécanismes sont traités dans l’article Barème et abattements.
Droits du conjoint survivant
L’option entre l’usufruit de la totalité et le quart en pleine propriété, que l’article 757 du Code civil ouvre au conjoint survivant en présence de descendants, conditionne directement la configuration fiscale de la succession. Les modalités civiles de cette option sont traitées dans l’article Conjoint survivant.
Réversion d’usufruit
La réversion d’usufruit au profit du conjoint survivant, lorsqu’elle a été stipulée dans un testament ou une donation entre époux, relève du régime des droits de mutation par décès en application de l’article 796-0 quater du CGI. Elle est toutefois exonérée de droits pour le conjoint survivant ou le partenaire PACS en vertu de l’article 796-0 bis du CGI. Pour les autres bénéficiaires d’une réversion, les droits sont calculés selon le degré de parenté avec le stipulant.
Démembrement et impôt sur la fortune immobilière
L’article 968 du CGI prévoit un régime spécifique pour la prise en compte des biens démembrés à l’IFI. Ce régime est distinct du barème de l’article 669 CGI et ne fait pas l’objet du présent article. Son traitement sera couvert dans un article dédié.
Évaluation des biens immobiliers démembrés
La détermination de la valeur de la propriété entière, sur laquelle s’applique ensuite la quotité de l’article 669 I, obéit aux règles générales d’évaluation des biens successoraux. Les modalités d’évaluation des biens immobiliers sont traitées dans l’article Évaluation des biens immobiliers.
Questions fréquentes
Quel âge retenir lorsque le conjoint survivant a son anniversaire le jour même du décès ?
L’âge révolu s’apprécie au jour du décès. Si l’usufruitier atteint son anniversaire le jour du décès, cet anniversaire est considéré comme révolu et la tranche correspondant à l’âge ainsi atteint s’applique. Le BOFiP ne prévoit pas de règle dérogatoire pour ce cas particulier.
Le barème de l’article 669 s’applique-t-il à toutes les successions démembrées ?
Le barème s’applique à toute mutation portant sur un usufruit ou une nue-propriété soumise aux droits d’enregistrement ou à la taxe de publicité foncière. Il couvre donc les transmissions par décès comme les donations. Son champ ne se limite pas aux successions impliquant le conjoint survivant : toute transmission d’un droit démembré y est assujettie.
Un héritier en nue-propriété acquitte-t-il des droits sur la totalité du bien ou seulement sur la nue-propriété ?
Les droits de succession ne sont dus que sur la valeur de la nue-propriété transmise, telle que calculée selon le barème de l’article 669 I. L’héritier n’est pas imposé sur la valeur de l’usufruit, qui est attribué à un autre titulaire. La base taxable est donc réduite par rapport à une transmission en pleine propriété.
Les héritiers en nue-propriété devront-ils payer des droits au décès de l’usufruitier ?
La réunion de la pleine propriété à l’extinction de l’usufruit ne constitue pas un fait générateur de droits de mutation. Aucun droit d’enregistrement n’est exigible au titre de la consolidation. Les héritiers n’auront donc pas à acquitter de nouveaux droits lorsque l’usufruit s’éteindra.
Comment s’applique le barème lorsque plusieurs héritiers reçoivent la nue-propriété et que le conjoint survivant détient l’usufruit ?
Le barème détermine la valeur globale de l’usufruit et de la nue-propriété par rapport à la valeur de la propriété entière. La nue-propriété ainsi évaluée est ensuite répartie entre les héritiers selon leurs droits respectifs dans la succession. Chacun acquitte les droits sur la fraction de nue-propriété qui lui est attribuée, après déduction des abattements applicables à son égard.
L’exonération du conjoint survivant s’applique-t-elle également lorsqu’il reçoit l’usufruit et non la pleine propriété ?
L’exonération prévue par l’article 796-0 bis du CGI est totale et inconditionnelle. Elle s’applique quelle que soit la nature des droits reçus par le conjoint survivant, que ce soit la pleine propriété, l’usufruit ou la nue-propriété. La valeur de l’usufruit déterminée selon le barème de l’article 669 I ne génère donc aucun droit sur la tête du conjoint.
Le barème de l’article 669 CGI vaut-il également pour les donations ?
Le barème s’applique à toutes les mutations soumises aux droits d’enregistrement, qu’il s’agisse de successions ou de donations. Lorsqu’un donateur donne la nue-propriété d’un bien en se réservant l’usufruit, la valeur taxable de la donation est la valeur de la nue-propriété calculée selon le barème. L’âge retenu est alors celui du donateur usufruitier à la date de l’acte authentique de donation. Ces mécanismes sont développés dans l’article Anticiper sa succession.
Quelle est la différence entre le barème viager de l’article 669 I et l’évaluation d’un usufruit temporaire ?
L’article 669 II du CGI prévoit une règle distincte pour les usufruits constitués pour une durée fixe : l’usufruit temporaire est estimé à 23 % de la valeur de la propriété entière par période de dix ans, sans fraction et sans égard à l’âge de l’usufruitier. Cette règle est traitée en détail dans l’article Barème fiscal du démembrement.