Le démembrement de propriété ne produit pas les mêmes effets en matière d’IFI qu’en matière de droits de succession. La règle centrale, souvent méconnue des contribuables, est que l’usufruitier supporte l’intégralité de la charge IFI sur la valeur en pleine propriété du bien. Le nu-propriétaire, lui, n’a rien à déclarer pour ce bien.
Cette règle de principe connaît des exceptions limitativement énumérées par l’article 968 alinéa 2 du CGI. Dans trois cas précis, l’IFI est réparti entre l’usufruitier et le nu-propriétaire selon le barème fiscal de l’article 669 du CGI. En dehors de ces trois cas, le régime de droit commun s’applique sans exception : l’usufruitier est imposé sur la pleine propriété, quelle que soit l’origine du démembrement.
Ces trois cas sont : l’usufruit légal du conjoint survivant résultant de certaines dispositions du Code civil (1°) ; la vente d’un bien avec réserve d’usufruit lorsque l’acquéreur de la nue-propriété n’est pas un héritier présomptif ou assimilé (2°) ; le don ou legs à une collectivité publique ou association reconnue d’utilité publique avec réserve d’usufruit (3°). La conséquence pratique la plus fréquente concerne le conjoint survivant : l’usufruit issu de l’application directe de la loi (article 757 du Code civil) ouvre droit à la répartition, tandis que l’usufruit issu d’une donation au dernier vivant (article 1094-1 du Code civil) ne le permet pas.
Règle générale : l’usufruitier est imposé sur la pleine propriété
L’article 968 alinéa 1 du CGI dispose que les actifs immobiliers imposables à l’IFI, lorsqu’ils sont grevés d’un usufruit, d’un droit d’habitation ou d’un droit d’usage accordé à titre personnel, sont compris dans le patrimoine de l’usufruitier ou du titulaire du droit pour leur valeur en pleine propriété.
Le nu-propriétaire n’a pas à inclure ces biens dans son patrimoine taxable à l’IFI. L’administration justifie ce principe par les règles du droit civil : l’usufruitier assume les charges afférentes aux biens dont il a la jouissance, tandis que le nu-propriétaire ne tire aucun revenu ou avantage immédiat de sa détention.
Portée du principe
Cette règle s’applique quelle que soit la date du démembrement de propriété. Elle ne concerne que les actifs imposables mentionnés à l’article 965 du CGI, c’est-à-dire les biens et droits immobiliers ainsi que les parts ou actions représentatives de ces mêmes biens.
Aucun abattement pour démembrement ne peut être appliqué à la valeur vénale du bien en pleine propriété. La Cour de cassation l’a confirmé en matière d’ISF (arrêt du 20 mars 2007), et l’administration considère cette jurisprudence transposable à l’IFI.
Usufruit partiel
Si l’usufruit ne porte que sur une fraction du bien, l’usufruitier n’inclut dans son patrimoine que la même fraction de la valeur en pleine propriété du bien.
Les trois exceptions : répartition selon le barème de l’article 669
L’article 968 alinéa 2 du CGI prévoit trois cas dans lesquels l’imposition est répartie entre l’usufruitier et le nu-propriétaire. Chacun déclare à l’IFI la valeur de son droit, déterminée selon le barème fiscal du démembrement de l’article 669 du CGI.
Ces trois cas sont limitatifs. L’administration le confirme expressément : les biens démembrés en application d’autres dispositions doivent être compris dans le patrimoine de l’usufruitier en pleine propriété.
Condition commune : absence de cession de l’usufruit
La répartition est subordonnée à une condition transversale : le droit d’usufruit ne doit être ni vendu ni cédé à titre gratuit par son titulaire. Si l’usufruit est cédé, la répartition cesse et l’usufruitier cessionnaire retombe dans le régime de droit commun (imposition sur la pleine propriété).
La réversion de l’usufruit au profit du conjoint survivant, prévue au contrat d’où résulte le démembrement, n’est pas considérée comme une cession au sens de cette condition.
1° Usufruit légal du conjoint survivant
La répartition s’applique lorsque la constitution de l’usufruit résulte de l’application de l’article 757 du Code civil (usufruit du conjoint survivant en présence de descendants), de l’article 767 ancien du Code civil (décès antérieurs au 1er juillet 2002), de l’article 1094 ancien du Code civil (usufruit légal de l’ascendant) ou de l’article 1098 du Code civil (usufruit du conjoint en présence d’enfants d’un premier lit).
L’article 968, 1° exclut expressément les biens démembrés en application d’autres dispositions, « notamment de l’article 1094-1 du même code ». L’usufruit conventionnel issu d’une donation au dernier vivant ne permet pas la répartition. L’usufruitier est alors imposé sur la pleine propriété.
2° Vente avec réserve d’usufruit (acquéreur hors article 751)
La répartition s’applique lorsque le démembrement résulte de la vente d’un bien dont le vendeur s’est réservé l’usufruit, à condition que l’acquéreur de la nue-propriété ne soit pas l’une des personnes mentionnées à l’article 751 du CGI. Les personnes visées par l’article 751 sont les présomptifs héritiers du vendeur et leurs descendants, ses donataires, ses légataires institués et les personnes interposées au sens de l’article 911 alinéa 2 du Code civil.
Si l’acquéreur de la nue-propriété appartient à l’une de ces catégories, la répartition ne joue pas. L’usufruitier vendeur est imposé sur la pleine propriété.
3° Don ou legs à une collectivité publique ou association reconnue d’utilité publique
La répartition s’applique lorsque l’usufruit ou le droit d’usage a été réservé par le donateur d’un bien ayant fait l’objet d’un don ou d’un legs à l’État, à un département, à une commune, à un syndicat de communes ou à leurs établissements publics, à un établissement public national à caractère administratif ou à une association reconnue d’utilité publique. La doctrine administrative étend cette exception aux fondations reconnues d’utilité publique, sous réserve de l’autorisation administrative prévue à l’article 910 du Code civil.
Tableau récapitulatif
| Situation | Qui déclare à l’IFI | Sur quelle valeur | Fondement |
|---|---|---|---|
| Démembrement conventionnel (donation au dernier vivant Art. 1094-1, testament, convention matrimoniale) | Usufruitier seul | Pleine propriété | Art. 968 al. 1 |
| Donation avec réserve d’usufruit (donateur conserve l’usufruit) | Donateur-usufruitier seul | Pleine propriété | Art. 968 al. 1 |
| Usufruit légal du conjoint survivant (Art. 757, 767 ancien, 1094 ancien, 1098 C. civ.) | Usufruitier et nu-propriétaire | Selon barème Art. 669 | Art. 968 al. 2, 1° |
| Vente avec réserve d’usufruit (acquéreur hors Art. 751) | Vendeur-usufruitier et acquéreur-nu-propriétaire | Selon barème Art. 669 | Art. 968 al. 2, 2° |
| Don à collectivité publique ou association RUP avec réserve d’usufruit | Donateur-usufruitier et donataire | Selon barème Art. 669 | Art. 968 al. 2, 3° |
La donation avec réserve d’usufruit ne retire pas le bien de l’IFI du donateur
Une confusion fréquente mérite d’être levée. Le donateur qui transmet la nue-propriété d’un bien immobilier à ses enfants en se réservant l’usufruit reste imposé à l’IFI sur la valeur en pleine propriété du bien. Le donataire-nu-propriétaire n’a rien à déclarer.
Cette situation relève du régime de droit commun de l’article 968 alinéa 1. Le démembrement résulte d’un acte à titre gratuit entre particuliers, ce qui ne correspond à aucune des trois exceptions. La donation avec réserve d’usufruit réduit l’assiette des droits de mutation à titre gratuit (la nue-propriété transmise est évaluée selon le barème de l’article 669), mais elle ne réduit pas l’assiette IFI du donateur de son vivant.
Le piège de l’usufruit conventionnel du conjoint survivant
Lors du règlement d’une succession, le conjoint survivant peut recevoir l’usufruit de la totalité des biens par deux voies distinctes, aux conséquences IFI radicalement différentes.
- Usufruit légal (Art. 757 C. civ.) : le conjoint survivant opte pour l’usufruit de la totalité des biens en application de son droit légal. L’IFI est réparti entre le conjoint usufruitier et les nus-propriétaires selon le barème de l’article 669.
- Usufruit conventionnel (Art. 1094-1 C. civ.) : le conjoint survivant bénéficie de l’usufruit de la totalité des biens en vertu d’une donation au dernier vivant. L’IFI est intégralement supporté par le conjoint usufruitier sur la valeur en pleine propriété.
L’exclusion de l’article 1094-1 est expressément mentionnée dans le texte de l’article 968, 1° alinéa 2. La doctrine administrative la confirme sans ambiguïté. Les démembrements résultant de conventions matrimoniales, d’attributions testamentaires, ou de conventions entre héritiers fixant l’usufruit au-delà du droit légal sont tous exclus de la répartition.
Interactions avec d’autres mécanismes
Barème de l’article 669
Lorsqu’une exception de l’article 968 alinéa 2 s’applique, la valeur respective de l’usufruit et de la nue-propriété est déterminée selon le barème fiscal du démembrement. Pour l’usufruit viager, ce barème fixe la valeur de l’usufruit en fonction de l’âge de l’usufruitier, par tranches de dix ans (de 90 % pour un usufruitier de moins de 21 ans révolus à 10 % au-delà de 91 ans révolus). L’article 669 prévoit également une règle distincte pour l’usufruit temporaire, évalué à 23 % de la valeur en pleine propriété par période de dix ans, sans fraction.
Nue-propriété de parts de SCPI
Lorsqu’un nu-propriétaire détient la nue-propriété de parts de SCPI et que le démembrement relève du régime de droit commun (article 968 alinéa 1), l’usufruitier est imposé sur la pleine propriété des parts. Le nu-propriétaire n’a aucune déclaration à effectuer au titre de l’IFI pour ces parts.
Assiette et seuil d’assujettissement
La règle de démembrement s’inscrit dans le cadre général de l’IFI. Le redevable n’est assujetti que si la valeur nette taxable de son patrimoine immobilier excède 1 300 000 EUR au 1er janvier. Le traitement des biens démembrés détermine la valeur à retenir dans cette assiette. Les règles relatives au seuil et au barème de l’IFI ainsi qu’aux biens imposables et exonérations complètent l’analyse.
Situations particulières
Les précisions qui suivent sont issues de la doctrine administrative (BOI-PAT-IFI-20-20-30-10) et non directement du texte de l’article 968 du CGI.
Usufruitier personne morale
Lorsque l’usufruitier d’un bien immobilier est une personne morale, la fraction imposable de la valeur des parts ou actions de cette personne morale que détient le redevable est déterminée en retenant la seule valeur de l’usufruit du bien immobilier détenu par la société.
Double détention (usufruit direct et nue-propriété via société)
Lorsqu’un redevable détient l’usufruit d’un actif imposable en direct et la nue-propriété de ce même actif via une société dont il possède des parts, l’administration admet que le redevable neutralise, pour la valorisation de ses parts, la valeur de la nue-propriété déjà imposée directement entre ses mains.
Indépendance de l’imposition du nu-propriétaire
Dans les cas de répartition (exceptions 1° à 3°), le nu-propriétaire est imposé sur la valeur de sa nue-propriété indépendamment du fait que l’usufruit soit effectivement imposé. L’usufruitier peut ne pas être redevable de l’IFI (patrimoine inférieur au seuil) ou être une personne morale. Le nu-propriétaire n’en demeure pas moins imposé sur la valeur de son droit.
Questions fréquentes
La donation de nue-propriété avec réserve d’usufruit réduit-elle l’IFI du donateur ?
Elle ne réduit pas l’IFI du donateur de son vivant. Le donateur-usufruitier reste imposé sur la valeur en pleine propriété du bien, en application du régime de droit commun de l’article 968 alinéa 1. Le donataire-nu-propriétaire n’a aucune déclaration IFI à effectuer pour ce bien. La donation réduit en revanche l’assiette des droits de mutation à titre gratuit, car la nue-propriété transmise est évaluée selon le barème de l’article 669.
Un conjoint survivant qui bénéficie d’une donation au dernier vivant peut-il bénéficier de la répartition IFI ?
Le conjoint survivant qui reçoit l’usufruit en vertu d’une donation au dernier vivant (article 1094-1 du Code civil) ne bénéficie pas de la répartition. L’article 968, 1° alinéa 2 exclut expressément cette disposition. Le conjoint est imposé à l’IFI sur la valeur en pleine propriété de l’ensemble des biens dont il a l’usufruit. Seul l’usufruit résultant de l’application de l’article 757 du Code civil (ou des autres dispositions légales limitativement énumérées) ouvre droit à la répartition.
Le nu-propriétaire doit-il déclarer le bien à l’IFI lorsque le démembrement résulte d’une donation ?
Lorsque le démembrement résulte d’une donation avec réserve d’usufruit au profit du donateur, le nu-propriétaire n’a aucune obligation de déclarer ce bien dans son patrimoine IFI. L’intégralité de la charge repose sur le donateur-usufruitier, qui déclare la valeur en pleine propriété. Cette situation relève du régime de droit commun de l’article 968 alinéa 1.
Que se passe-t-il si l’usufruitier cède son usufruit ?
La cession de l’usufruit (à titre onéreux ou gratuit) fait perdre le bénéfice de la répartition, y compris dans les cas initialement éligibles aux exceptions de l’article 968 alinéa 2. Le cessionnaire de l’usufruit retombe dans le régime de droit commun : il est imposé à l’IFI sur la valeur en pleine propriété du bien. La réversion de l’usufruit au profit du conjoint survivant, prévue au contrat d’où résulte le démembrement, n’est toutefois pas considérée comme une cession.
Comment distinguer l’usufruit légal de l’usufruit conventionnel du conjoint survivant ?
L’usufruit légal résulte de l’application directe de la loi, principalement de l’article 757 du Code civil (option du conjoint survivant en présence de descendants). L’usufruit conventionnel résulte d’un acte volontaire : donation au dernier vivant (article 1094-1 du Code civil), testament ou convention matrimoniale. La distinction se vérifie dans l’acte notarié de règlement de la succession, qui précise le fondement juridique de l’usufruit. Seul l’usufruit légal ouvre droit à la répartition IFI.
La vente de la nue-propriété à un enfant permet-elle la répartition ?
L’exception de l’article 968, 2° vise la vente avec réserve d’usufruit, mais à la condition que l’acquéreur de la nue-propriété ne soit pas une personne visée à l’article 751 du CGI. Les enfants du vendeur, en tant que présomptifs héritiers, figurent parmi les personnes visées. La vente de la nue-propriété à un enfant ne permet donc pas la répartition. L’usufruitier vendeur reste imposé sur la pleine propriété.
L’usufruit partiel modifie-t-il le calcul IFI ?
Lorsque l’usufruit ne porte que sur une fraction du bien, l’usufruitier inclut dans son patrimoine IFI la même fraction de la valeur en pleine propriété. Si l’usufruit porte sur la moitié d’un immeuble dont la valeur en pleine propriété est de 800 000 EUR, l’usufruitier déclare 400 000 EUR au titre de l’IFI, en application du régime de droit commun.