L’impôt sur la fortune immobilière frappe les personnes physiques dont la valeur nette taxable des actifs immobiliers dépasse 1 300 000 euros au 1er janvier de l’année d’imposition. La première question que soulève cet impôt n’est pas celle du taux, mais celle du périmètre : quels biens entrent dans l’assiette, lesquels en sont exclus, et à quelles conditions certains bénéficient d’une exonération ou d’un abattement ? C’est à cette question que le présent article est consacré.
Le champ de l’IFI est plus large que ne le laisse supposer une lecture intuitive. Il couvre non seulement les immeubles détenus directement, mais aussi les parts de sociétés à proportion de leur actif immobilier, y compris les unités de compte immobilières logées dans un contrat d’assurance-vie. À l’inverse, plusieurs catégories de biens bénéficient d’une exonération totale ou partielle, sous des conditions qui ne sont pas toujours satisfaites en pratique.
La maîtrise de l’assiette IFI suppose donc de parcourir successivement les règles d’inclusion, les règles d’évaluation (dont l’abattement sur la résidence principale), les exonérations pour biens professionnels et forestiers, le traitement des détentions indirectes, et les conditions de déductibilité du passif.
Biens et droits imposables : le champ de l’assiette
Détention directe
L’assiette de l’IFI comprend « l’ensemble des biens et droits immobiliers appartenant aux personnes mentionnées à l’article 964 ainsi qu’à leurs enfants mineurs, lorsqu’elles ont l’administration légale des biens de ceux-ci » (art. 965, 1° CGI). Sont ainsi visés les immeubles bâtis et non bâtis, les droits réels immobiliers tels que l’usufruit, la nue-propriété, le droit d’usage et d’habitation, le droit de construire et les servitudes.
La valeur retenue est la valeur vénale réelle au 1er janvier de l’année d’imposition, appréciée selon les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès (art. 973, I CGI). C’est sur cette valeur vénale que s’appliquent, le cas échéant, les abattements prévus par la loi.
Détention indirecte via des sociétés
Les parts ou actions de sociétés et d’organismes, qu’ils soient français ou étrangers, sont imposables « à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement » par la société (art. 965, 2° CGI). Le calcul repose sur un coefficient égal au rapport entre la valeur vénale des actifs immobiliers imposables de la société et la valeur vénale de l’ensemble de ses actifs.
Ce mécanisme s’applique notamment aux parts de sociétés civiles immobilières, aux parts de SCPI, et aux parts ou actions de toute structure dont l’actif comprend de l’immobilier. L’assiette IFI n’est pas la valeur totale des parts, mais seulement leur fraction immobilière.
Deux exclusions importantes atténuent ce principe : lorsque le redevable détient, directement ou indirectement et seul ou conjointement avec les membres de son foyer, moins de 10 % du capital et des droits de vote d’une société exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, les parts ne sont pas retenues dans l’assiette (art. 965, 2° CGI). Ces exclusions ne jouent toutefois pas lorsque le redevable contrôle la société ou se réserve la jouissance du bien en fait ou en droit.
Contrats d’assurance-vie en unités de compte immobilières
La valeur de rachat des contrats d’assurance rachetables et des bons ou contrats de capitalisation est incluse dans le patrimoine du souscripteur « à hauteur de la fraction de leur valeur représentative des unités de compte constituées des actifs mentionnés à l’article 965 » (art. 972 CGI). Les fonds en euros et les unités de compte non immobilières restent hors assiette.
En pratique, les parts de SCPI, d’OPCI ou de SCI cotées logées en unités de compte dans un contrat d’assurance-vie entrent dans l’assiette IFI du souscripteur. La difficulté est souvent informationnelle : la composition de chaque unité de compte n’est pas toujours communiquée spontanément par l’assureur, alors qu’elle conditionne le calcul de l’assiette.
Biens affectés à une activité opérationnelle : exclusion de l’assiette
Ne sont pas retenus dans l’assiette les biens ou droits immobiliers détenus par une société lorsqu’ils sont affectés à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de cette société (art. 965, 2° a CGI), même si le redevable contrôle ladite société. Cette exclusion d’assiette est distincte de l’exonération des biens professionnels prévue à l’article 975 CGI, qui obéit à des conditions propres.
Évaluation : l’abattement de 30 % sur la résidence principale
Principe et conditions
L’article 973, I CGI prévoit qu’« un abattement de 30 % est effectué sur la valeur vénale réelle de l’immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire ». Deux conditions sont requises de manière cumulative :
- L’immeuble doit être effectivement occupé à titre de résidence principale par son propriétaire au 1er janvier de l’année d’imposition.
- Un seul immeuble par foyer peut bénéficier de cet abattement (art. 973, I al. 3 CGI).
Il s’agit d’un abattement sur la valeur vénale, et non d’une exonération. L’immeuble reste dans l’assiette imposable pour 70 % de sa valeur.
Détention indirecte : distinction entre sociétés transparentes et sociétés civiles de gestion
La doctrine administrative distingue deux situations selon le mode de détention indirecte (BOI-PAT-IFI-20-30-20, §50).
Les parts de sociétés mentionnées à l’article 1655 ter CGI (sociétés transparentes, dont les associés sont réputés propriétaires directs des logements correspondant à leurs droits) bénéficient de l’abattement de 30 % à proportion des droits de l’associé, dès lors que l’immeuble constitue sa résidence principale.
En revanche, les titres de sociétés civiles de gestion ou d’investissement immobilier en sont expressément exclus, « alors même que l’immeuble détenu par la société constituerait la résidence principale du redevable » (BOI-PAT-IFI-20-30-20, §50). Cette exclusion est absolue : la détention via une SCI ordinaire prive le redevable de l’abattement de 30 %, sans possibilité de dérogation documentée dans la doctrine.
Résidence principale démembrée
Lorsque l’immeuble fait l’objet d’un démembrement de propriété, l’abattement de 30 % s’applique à celui qui l’occupe effectivement à titre de résidence principale : l’usufruitier ou le titulaire du droit d’usage et d’habitation, sur la valeur de sa part (BOI-PAT-IFI-20-30-20, §70).
Époux imposés séparément
Lorsque les époux font l’objet d’impositions séparées à l’IFI dans les cas prévus aux a et b du 4 de l’article 6 CGI, « l’abattement de 30 % est susceptible de s’appliquer à la résidence principale de chacun des époux » (BOI-PAT-IFI-20-30-20, §60). En imposition commune, un seul immeuble par foyer bénéficie de l’abattement.
Exonération des biens professionnels
Principe général
L’article 975 CGI prévoit l’exonération des biens ou droits immobiliers affectés à l’activité principale industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale du redevable. Les conditions varient selon la forme juridique d’exercice de l’activité.
Activité exercée en nom propre ou via une société à l’IR
Lorsque l’activité est exercée directement ou via une société de personnes soumise à l’impôt sur le revenu au sens des articles 8 et 8 ter CGI, l’exonération s’applique aux biens affectés à cette activité, sous réserve qu’il s’agisse de l’activité principale du redevable (art. 975, I et II CGI).
Activité exercée via une société soumise à l’IS : conditions cumulatives
Lorsque les biens sont affectés à l’activité d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés, l’exonération est subordonnée à la réunion de deux conditions cumulatives (art. 975, III CGI).
Première condition : exercice d’une fonction de direction effective et rémunérée. Le redevable doit exercer l’une des fonctions suivantes dans la société : gérant nommé conformément aux statuts d’une SARL ou d’une société en commandite par actions, associé en nom d’une société de personnes, président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une société par actions. Ces fonctions doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale, imposée dans les catégories des traitements et salaires, BIC, BA, BNC ou revenus des gérants de l’article 62 CGI.
La rémunération doit en outre représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels le redevable est soumis à l’impôt sur le revenu dans ces mêmes catégories, à l’exclusion des revenus non professionnels (art. 975, III, 1°, 1° al. 3 CGI). Les loyers, dividendes et revenus de capitaux mobiliers ne sont pas pris en compte au dénominateur.
Deuxième condition : détention d’au moins 25 % des droits de vote. Le redevable doit détenir, directement ou par l’intermédiaire de son conjoint, de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs, 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres de la société (art. 975, III, 1°, 2° CGI). Une dérogation permet de descendre à 12,5 % en cas de dilution post-augmentation de capital, sous conditions d’antériorité et d’existence d’un pacte d’associés représentant au moins 25 % des droits de vote. Les gérants majoritaires de SARL et assimilés au sens de l’article 62 CGI sont dispensés de la condition de 25 %.
Alternative : patrimoine concentré sur la société. La condition de 25 % des droits de vote n’est pas non plus exigée lorsque la valeur des titres que le redevable détient dans la société excède 50 % de la valeur brute de son patrimoine total, biens immobiliers affectés inclus (art. 975, III, 2 CGI). Cette dispense vise le dirigeant dont l’essentiel du patrimoine est constitué de son outil professionnel.
Location meublée professionnelle
L’article 975, V, 1° CGI étend la qualification professionnelle à la location meublée, sous deux conditions cumulatives : les recettes annuelles de l’activité doivent dépasser 23 000 euros, et ces recettes doivent représenter plus de 50 % des revenus du foyer fiscal dans les catégories professionnelles (traitements et salaires, BIC, BA, BNC, revenus de l’article 62 CGI). En pratique, cette condition de prépondérance est généralement plus restrictive que celle retenue pour le statut LMP en matière d’impôt sur le revenu, qui depuis 2020 compare les recettes de location meublée aux autres revenus du foyer sans les limiter aux seules catégories professionnelles.
Biens mis à la disposition de la société par le dirigeant
Lorsque le redevable conserve la propriété d’un immeuble et le donne à bail à sa société opérationnelle, l’exonération ne joue qu’à hauteur de sa participation dans la société locataire (art. 975, VI CGI). La fraction de l’immeuble non couverte par cette participation reste dans l’assiette imposable.
Exonérations partielles : bois et forêts, baux ruraux, GFA
Bois et forêts, parts de groupements forestiers
Les propriétés en nature de bois et forêts sont exonérées à concurrence de 75 % de leur valeur imposable, sous réserve que les conditions prévues au 2° du 2 de l’article 793 CGI soient satisfaites (art. 976, I CGI). Les parts de groupements forestiers bénéficient du même taux d’exonération de 75 %, à proportion de la fraction de leur valeur nette correspondant aux biens forestiers éligibles (art. 976, II CGI).
Baux ruraux à long terme consentis dans le cercle familial
Les biens ruraux donnés à bail à long terme (d’une durée minimale de dix-huit ans) à un preneur qui les utilise dans l’exercice de sa profession principale et appartient au cercle familial du bailleur sont considérés comme des biens professionnels et sortent intégralement de l’assiette IFI (art. 976, III al. 1 CGI). Ce cercle comprend le conjoint, le partenaire lié par un pacte civil de solidarité ou le concubin notoire, les frères et sœurs, les ascendants et descendants, ainsi que le conjoint, le partenaire ou le concubin notoire de l’un de ces ascendants ou descendants.
Baux ruraux à long terme hors cercle familial
En dehors du cercle familial, les biens loués dans les mêmes conditions bénéficient d’une exonération partielle : 75 % de leur valeur lorsque la valeur totale des biens loués n’excède pas 101 897 euros, et 50 % au-delà de cette limite, sous réserve que la durée du bail soit d’au moins dix-huit ans et que les descendants du preneur ne soient pas contractuellement privés de la faculté de bénéficier du droit au renouvellement prévu à l’article L. 411-35 du code rural (art. 976, III al. 2 CGI).
Parts de groupements fonciers agricoles
Les parts de GFA et de groupements agricoles fonciers bénéficient des mêmes taux d’exonération (75 % puis 50 % au-delà de 101 897 euros), sous réserve que les parts soient représentatives d’apports constitués d’immeubles ou de droits immobiliers à destination agricole et que les baux consentis par le groupement ainsi que leurs preneurs répondent aux conditions prévues par l’article 976, III CGI (art. 976, IV CGI).
Passif déductible
Conditions générales
Sont déductibles de l’assiette IFI les dettes existantes au 1er janvier de l’année d’imposition, contractées par une personne du foyer fiscal, effectivement supportées par elle, et afférentes à des actifs imposables (art. 974, I CGI). La déductibilité est proratisée lorsque le bien n’est que partiellement imposable.
Cinq catégories de dettes sont admises en déduction :
- les dettes afférentes à l’acquisition de biens ou droits immobiliers imposables ;
- les dettes afférentes à des dépenses de réparation et d’entretien supportées par le propriétaire ;
- les dettes afférentes à des dépenses d’amélioration, de construction, de reconstruction ou d’agrandissement ;
- les dettes afférentes aux impositions dues à raison des propriétés (la taxe foncière est déductible ; l’impôt sur le revenu afférent aux loyers ne l’est pas) ;
- les dettes afférentes à l’acquisition de parts ou actions mentionnées au 2° de l’article 965 CGI, au prorata de la valeur des actifs immobiliers imposables.
Prêts in fine : amortissement fictif linéaire
Les prêts remboursables au terme du contrat (prêts in fine) ne sont pas déductibles pour leur montant nominal intégral. La déduction est calculée chaque année selon la formule : capital total multiplié par le rapport entre le nombre d’années restant à courir et la durée totale de l’emprunt (art. 974, II CGI). Cette règle d’amortissement fictif linéaire s’applique également aux dettes in fine portées par une société dont les parts sont taxables à l’IFI (art. 973, III CGI).
Anti-abus sur les dettes familiales et intragroupe
L’article 974, III CGI distingue deux cercles de personnes pour l’exclusion des prêts.
Les prêts contractés auprès du redevable lui-même, de son conjoint, de son partenaire de PACS, de son concubin notoire ou de leurs enfants mineurs sont exclus de la déduction sans possibilité de justification (art. 974, III, 1° CGI).
Les prêts consentis par des ascendants, des descendants majeurs, des frères ou sœurs, ou par une société contrôlée par le cercle familial, sont également exclus sauf si le redevable justifie du caractère normal des conditions du prêt, notamment du respect des échéances, du montant et du caractère effectif des remboursements (art. 974, III, 2° et 3° CGI).
Pour la valorisation des parts de sociétés, des règles analogues s’appliquent aux dettes portées par la société elle-même : les dettes contractées par la société pour acquérir un actif imposable auprès d’une personne du foyer qui la contrôle, ou financées par un prêt consenti par un membre du foyer ou du cercle familial élargi, ne sont pas prises en compte dans le calcul de la fraction imposable des parts (art. 973, II CGI). Des clauses de sauvegarde permettent d’écarter cette neutralisation lorsque le redevable justifie que le prêt n’a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal.
Plafonnement des dettes au-delà de 5 000 000 euros
Lorsque la valeur vénale des biens et parts taxables excède 5 000 000 euros et que le total des dettes déductibles dépasse 60 % de cette valeur, l’excédent de dettes n’est admis en déduction qu’à hauteur de 50 % de cet excédent (art. 974, IV CGI). Ce plafonnement ne s’applique pas aux dettes dont le redevable justifie qu’elles n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal.
| Valeur taxable | Total des dettes | Seuil 60 % | Excédent | Déduction de l’excédent | Passif total admis |
|---|---|---|---|---|---|
| 10 000 000 € | 8 000 000 € | 6 000 000 € | 2 000 000 € | 1 000 000 € | 7 000 000 € |
| 10 000 000 € | 6 500 000 € | 6 000 000 € | 500 000 € | 250 000 € | 6 250 000 € |
| 4 000 000 € | 3 000 000 € | Non applicable | Non applicable | Non applicable | 3 000 000 € |
Questions fréquentes
Une SCPI détenue en direct est-elle imposable à l’IFI ?
Les parts de SCPI sont imposables à l’IFI, mais seulement à hauteur de la fraction de leur valeur représentative des actifs immobiliers détenus par la société (art. 965, 2° CGI). La valeur totale des parts n’entre pas dans l’assiette : seule la composante immobilière du portefeuille de la SCPI est retenue. La SCPI est tenue de communiquer au porteur le coefficient de taxation applicable à chaque période d’imposition.
L’abattement de 30 % s’applique-t-il lorsque la résidence principale est détenue via une SCI ?
L’abattement de 30 % est expressément exclu pour les titres de sociétés civiles de gestion ou d’investissement immobilier, même lorsque l’immeuble constitue effectivement la résidence principale du redevable (BOI-PAT-IFI-20-30-20, §50). Seules les sociétés mentionnées à l’article 1655 ter CGI (sociétés transparentes) bénéficient du dispositif. La détention via une SCI ordinaire prive donc le redevable de cet abattement.
Un loueur en meublé professionnel au sens de l’impôt sur le revenu bénéficie-t-il automatiquement de l’exonération IFI ?
Le statut de loueur en meublé professionnel au sens de l’impôt sur le revenu ne suffit pas à obtenir l’exonération IFI. L’article 975, V, 1° CGI exige que les recettes annuelles dépassent 23 000 euros et que l’activité représente plus de 50 % des revenus du foyer dans les seules catégories professionnelles. Certains loueurs qualifiés en LMP pour l’IR ne remplissent pas cette seconde condition pour l’IFI, notamment lorsqu’ils perçoivent par ailleurs des revenus salariaux importants.
Les unités de compte immobilières d’un contrat d’assurance-vie entrent-elles dans l’assiette IFI ?
La fraction de la valeur de rachat d’un contrat d’assurance-vie représentative d’unités de compte constituées d’actifs immobiliers imposables est incluse dans l’assiette IFI du souscripteur (art. 972 CGI). Cette règle s’applique aux SCPI, OPCI et SCI cotées logés en unités de compte. Les fonds en euros et les unités de compte non immobilières restent hors assiette. L’assiette taxable est déterminée à partir de la composition du contrat au 1er janvier.
Un prêt consenti par un parent pour financer l’achat d’un immeuble imposable est-il déductible ?
Un prêt consenti par un ascendant ou descendant majeur, un frère ou une sœur est en principe exclu de la déduction, sauf si le redevable justifie du caractère normal des conditions du prêt, notamment du respect des échéances et du caractère effectif des remboursements (art. 974, III, 2° CGI). En revanche, un prêt consenti par le conjoint, le partenaire de PACS, le concubin notoire ou un enfant mineur est exclu sans possibilité de justification.
Les dettes afférentes à un bien exonéré sont-elles déductibles ?
Les dettes ne sont déductibles qu’à proportion de la valeur des actifs imposables auxquels elles se rapportent (art. 974, I CGI). Une dette contractée pour acquérir un bien entièrement exonéré (bien professionnel, par exemple) n’est pas déductible. Lorsqu’un bien est partiellement exonéré, la déductibilité de la dette afférente est proratisée en conséquence.
Comment les biens démembrés sont-ils traités dans l’assiette IFI ?
La règle générale est que les biens grevés d’un usufruit ou d’un droit d’usage et d’habitation sont compris dans le patrimoine de l’usufruitier ou du titulaire du droit pour leur valeur en pleine propriété (art. 968 al. 1 CGI). La répartition de l’imposition entre usufruitier et nu-propriétaire selon le barème de l’article 669 CGI n’est admise que dans trois cas limitatifs : usufruit légal du conjoint survivant, vente avec réserve d’usufruit (hors présomption de l’article 751 CGI), et don ou legs à une collectivité publique ou à une association reconnue d’utilité publique avec réserve d’usufruit. Pour les développements sur le démembrement IFI, voir l’article IFI et démembrement : qui est redevable ?.
Un dirigeant qui détient l’immeuble en nom propre et le loue à sa société peut-il bénéficier de l’exonération des biens professionnels ?
L’exonération est possible, mais elle est limitée. L’article 975, VI CGI prévoit que les biens mis à la disposition d’une société sans en être la propriété sont exonérés seulement « à hauteur de la participation du redevable dans les sociétés auxquelles ils sont affectés ». Si le dirigeant détient 60 % du capital de la société locataire, seuls 60 % de la valeur de l’immeuble sont exonérés. Le solde de 40 % reste dans l’assiette imposable.