Les successions comportant un élément d’extranéité, qu’il s’agisse du domicile du défunt, de la résidence des héritiers ou de la localisation des biens, soulèvent des questions fiscales que le droit commun ne résout pas à lui seul. La France impose les droits de mutation par décès (DMTG) selon trois cas de rattachement distincts, définis à l’article 750 ter du CGI. Ces cas peuvent se cumuler avec les règles fiscales d’un État étranger et engendrer une double imposition effective.
La complexité propre à cette matière tient à l’articulation entre plusieurs corpus de règles distincts : le droit fiscal interne français, les conventions fiscales bilatérales, le droit civil international unifié par le Règlement UE n° 650/2012, et les droits étrangers applicables au lieu de situation des biens ou au domicile des parties. Ces corpus n’ont pas le même objet et ne se substituent pas les uns aux autres. Un héritier peut être soumis à la réserve héréditaire française tout en étant imposable selon des règles de territorialité qui diffèrent de celles qu’il anticipait.
Le présent article expose les règles françaises applicables, identifie les zones de risque les plus fréquentes et délimite les situations dans lesquelles une analyse professionnelle est indispensable. Il ne constitue pas un conseil juridique ou fiscal adapté à une situation particulière.
Conditions et champ d’application — article 750 ter du CGI
Les trois cas de rattachement
L’article 750 ter du CGI définit trois cas de rattachement aux DMTG français. Ces cas sont alternatifs entre eux : dès lors que l’un d’eux est rempli, la France est fondée à imposer la mutation. Ils peuvent, dans certaines situations, s’appliquer simultanément à une même succession et à des parties différentes.
| Cas | Condition | Assiette imposable en France |
|---|---|---|
| 1° Défunt ou donateur résident fiscal en France | Domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B CGI au jour du décès | Tous biens, situés en France ou hors de France |
| 2° Biens situés en France (défunt et héritier tous deux non-résidents) | Défunt non-résident ET héritier non-résident (ou résident depuis moins de 6 ans sur les 10 dernières années) | Biens meubles et immeubles situés en France uniquement |
| 3° Héritier ou donataire résident fiscal en France | Défunt non-résident ET héritier résident en France au jour de la mutation ET ayant eu son domicile fiscal en France pendant au moins 6 ans sur les 10 années précédentes | Tous biens, situés en France ou hors de France |
Source : article 750 ter CGI (LEGIARTI000024453202) ; BOI-ENR-DMTG-10-10-30-20120912.
Cas 1° — Défunt ou donateur résident fiscal en France
Lorsque le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du CGI, tous ses biens sont soumis aux DMTG français, qu’ils soient situés en France ou à l’étranger. Ce premier cas est le plus large dans son assiette : il ne distingue pas selon la nature ou la localisation des biens transmis.
La notion de domicile fiscal retenue est celle de l’article 4 B du CGI, qui repose sur trois critères alternatifs : le foyer ou le lieu de séjour principal en France, l’exercice d’une activité professionnelle principale en France, ou le centre des intérêts économiques en France. Il suffit qu’un seul de ces critères soit rempli au jour du décès pour que le cas 1° s’applique. Le domicile fiscal s’apprécie à la date du fait générateur, c’est-à-dire à la date du décès pour les successions.
Cas 2° — Biens situés en France, défunt et héritier tous deux non-résidents
Lorsque le défunt n’est pas résident fiscal en France et que l’héritier ne l’est pas non plus, ou ne l’a pas été pendant au moins 6 des 10 années précédant la mutation, seuls les biens situés en France sont imposables. L’assiette est limitée aux biens à assise territoriale française : immeubles situés en France, meubles corporels qui s’y trouvent, créances sur des débiteurs domiciliés en France.
Ce deuxième cas est le moins générateur de double imposition, précisément parce que son assiette est circonscrite. Une famille entièrement non-résidente héritant d’un défunt non-résident ne verra soumis aux DMTG français que les actifs localisés sur le territoire français.
Cas 3° — Héritier ou donataire résident fiscal en France
Le troisième cas est fréquemment méconnu par les familles d’expatriés. Lorsque l’héritier est résident fiscal en France au jour de la mutation et a eu son domicile fiscal en France pendant au moins 6 ans au cours des 10 années précédant la mutation, tous les biens reçus sont imposables en France, y compris ceux situés à l’étranger, et ce même si le défunt n’était pas résident fiscal en France.
Les deux conditions du cas 3° sont cumulatives : être résident en France au jour de la mutation ne suffit pas si la condition de durée (6 ans sur 10) n’est pas remplie, et inversement. Ce cas concerne notamment les enfants résidents en France recevant un héritage d’un parent expatrié, les héritiers récemment rentrés en France après une longue période à l’étranger, et les familles franco-étrangères dans lesquelles le défunt est non-résident mais les héritiers sont établis en France depuis plusieurs années.
Fonctionnement et mécanismes en pratique
Le crédit d’impôt pour droits acquittés à l’étranger — article 784 A du CGI
En l’absence de convention fiscale bilatérale, le principal mécanisme de neutralisation de la double imposition est le crédit d’impôt prévu à l’article 784 A du CGI. Il permet d’imputer sur les DMTG français les droits de mutation acquittés à l’étranger sur les mêmes biens.
Ce crédit n’est applicable que dans les cas 1° et 3° de l’article 750 ter. Il ne s’applique pas au cas 2°, dans lequel l’assiette française est déjà limitée aux biens situés en France, ce qui réduit mécaniquement le risque de double imposition sur les mêmes actifs.
Le crédit est plafonné : il ne peut excéder l’impôt français calculé sur les biens situés hors de France. Les droits étrangers acquittés sur des biens situés en France ne donnent pas lieu à crédit. Si l’État étranger applique un taux supérieur au taux français sur un bien situé hors de France, l’excédent de droits étrangers n’est pas récupérable. Si le taux étranger est inférieur, le différentiel reste dû en France.
| Règle | Détail |
|---|---|
| Imputation | Droits acquittés hors de France imputables sur les DMTG français |
| Plafond | Limité à l’impôt français calculé sur les biens situés hors de France |
| Cas d’application | Cas 1° et 3° de l’article 750 ter uniquement |
| Exclusion | Cas 2° de l’article 750 ter non couvert |
Source : article 784 A CGI (LEGIARTI000006305429).
Délais de déclaration applicables aux successions internationales
Les délais de l’article 641 du CGI s’appliquent aux successions comportant un élément international. Le délai est de 6 mois lorsque le défunt est décédé en France métropolitaine, et d’un an dans tous les autres cas. Cette règle concerne donc directement les successions de défunts décédés à l’étranger, quel que soit leur domicile fiscal.
| Situation | Délai |
|---|---|
| Décès en France métropolitaine | 6 mois à compter du décès |
| Décès hors France métropolitaine | 1 an à compter du décès |
Source : article 641 CGI (LEGIARTI000006305176).
Le délai d’un an applicable aux décès hors de France métropolitaine tient compte des difficultés pratiques liées à la collecte des documents dans plusieurs pays. Il ne dispense pas pour autant de préparer la déclaration avec rigueur, notamment lorsque l’assiette est mondiale et implique des actifs étrangers dont l’évaluation peut être complexe.
Cadre civil international — Règlement UE n° 650/2012
Objet du Règlement : la loi civile applicable, non la fiscalité
Le Règlement UE n° 650/2012, applicable depuis le 17 août 2015, unifie les règles de conflit de lois en matière de succession au sein de l’Union européenne. Il détermine quelle loi civile (dévolution successorale, réserve héréditaire, droits du conjoint survivant) s’applique à une succession internationale. Il n’affecte pas les règles fiscales : les DMTG restent déterminés par l’article 750 ter du CGI et les conventions fiscales bilatérales, indépendamment de la loi civile applicable désignée par le Règlement.
Cette distinction est fondamentale pour les lecteurs binationaux. La loi civile qui régit la dévolution de la succession (qui hérite, dans quelle proportion, avec quelle réserve) et la loi fiscale qui détermine le montant des droits dus sont deux questions distinctes, régies par des instruments distincts. Un héritier peut être soumis à la réserve héréditaire française et simultanément imposable selon les règles fiscales de son pays de résidence.
Principe général et choix de la loi nationale
Le principe général du Règlement est l’application de la loi de la résidence habituelle du défunt au moment du décès. Un ressortissant français résidant habituellement en Espagne au moment de son décès verra sa succession civile régie par le droit espagnol, sauf s’il a effectué un choix contraire.
Le défunt peut, de son vivant, choisir d’appliquer la loi de sa nationalité à sa succession (ce choix est dénommé professio juris dans le texte du Règlement). Ce choix doit être formulé par disposition testamentaire. Un ressortissant français résidant à l’étranger peut ainsi soumettre sa succession civile au droit français, maintenant l’application de la réserve héréditaire prévue par le code civil français.
Portée géographique du Règlement
Le Règlement s’applique dans tous les États membres de l’Union européenne à l’exception du Danemark, de l’Irlande et du Royaume-Uni, qui n’y participent pas. Pour les successions impliquant ces pays ou des États tiers à l’Union européenne, les règles de droit international privé propres à chaque État s’appliquent en matière civile.
Idées reçues et erreurs fréquentes
« Mon parent est à l’étranger, donc la France ne peut pas taxer mon héritage »
Cette affirmation est inexacte dès lors que l’héritier remplit les conditions du cas 3° de l’article 750 ter. La résidence française de l’héritier, combinée à la durée de 6 ans sur 10, suffit à soumettre l’ensemble des biens reçus aux DMTG français, y compris les actifs situés dans le pays de résidence du défunt. Le lieu de résidence du défunt n’est pas, à lui seul, déterminant.
« Le Règlement européen protège les héritiers contre la double imposition »
Le Règlement UE n° 650/2012 ne régit pas la fiscalité. Il ne contient aucune disposition sur les droits de succession, sur leur assiette ou sur les mécanismes d’atténuation de la double imposition. La protection contre la double imposition relève exclusivement des conventions fiscales bilatérales et, à défaut, du crédit d’impôt de l’article 784 A du CGI.
« Le crédit d’impôt de l’article 784 A neutralise toujours la double imposition »
Le crédit d’impôt est plafonné à l’impôt français calculé sur les biens situés hors de France. Lorsque l’État étranger applique un taux d’imposition supérieur au taux français, l’excédent n’est pas récupérable. La double imposition peut donc subsister partiellement, et son ampleur dépend de la comparaison des taux effectifs dans chaque pays, qui varie selon le lien de parenté, la valeur des biens et les abattements applicables dans chaque système.
« La condition des 6 ans sur 10 ans ne concerne que les expatriés récents »
La condition du cas 3° s’apprécie à rebours : il faut que l’héritier ait eu son domicile fiscal en France pendant au moins 6 des 10 années précédant la mutation. Un héritier qui a toujours vécu en France et qui y est domicilié au jour du décès remplit nécessairement cette condition. Le cas 3° s’applique donc à la quasi-totalité des héritiers résidents en France depuis plus de 6 ans, quelle que soit la situation du défunt.
Interactions avec d’autres mécanismes
Barème et abattements de droit commun
Lorsque les DMTG français sont applicables en vertu de l’un des trois cas de l’article 750 ter, le barème progressif et les abattements de droit commun s’appliquent dans les conditions ordinaires. Le lien de parenté entre le défunt et l’héritier, la nature des biens transmis et les éventuelles donations antérieures soumises au rappel fiscal de 15 ans sont pris en compte selon les règles habituelles. Ces règles sont exposées dans l’article Barème et abattements de ce hub.
Droits du conjoint survivant
Lorsqu’une succession internationale implique un conjoint survivant, les règles d’exonération totale prévues à l’article 796-0 bis du CGI s’appliquent si les DMTG français sont dus. La distinction entre la loi civile applicable (désignée par le Règlement UE 650/2012 ou par les règles de droit international privé) et le régime fiscal français du conjoint survivant peut générer des situations complexes, notamment lorsque le droit étranger applicable à la dévolution civile prévoit des droits différents pour le conjoint. Ces questions sont traitées dans l’article Conjoint survivant.
Déclaration de succession
Les obligations déclaratives applicables aux successions internationales suivent les règles générales, avec le délai d’un an applicable aux décès hors de France métropolitaine. Les modalités pratiques de la déclaration, les pièces justificatives requises et les conséquences d’un retard sont présentées dans l’article Déclarer la succession.
Conventions fiscales bilatérales — profils fréquents
La France a conclu une cinquantaine de conventions fiscales bilatérales en matière de droits de succession et de donation. Ces conventions prévalent sur les dispositions internes de l’article 750 ter lorsqu’elles sont applicables. En leur absence, le crédit d’impôt de l’article 784 A constitue le seul mécanisme d’atténuation de la double imposition disponible côté français.
Belgique — absence de convention, risque de double imposition avéré
La France et la Belgique n’ont pas conclu de convention fiscale bilatérale en matière de droits de succession. Un défunt résident belge dont les héritiers sont résidents français sera soumis aux droits de succession belges sur ses biens mondiaux, et ses héritiers pourront être imposables en France sur ces mêmes biens mondiaux en vertu du cas 3° de l’article 750 ter. Le crédit d’impôt de l’article 784 A s’applique mais ne neutralise pas nécessairement l’intégralité de la double imposition, en raison du plafonnement décrit ci-dessus. C’est le profil le plus fréquemment cité dans les situations de double imposition franco-belge, et l’absence de convention en fait un terrain d’analyse particulièrement technique.
Suisse — convention existante, portée à vérifier au cas par cas
La France et la Suisse ont conclu une convention fiscale en matière de successions (convention du 31 décembre 1953). Sa portée est limitée et son application pratique doit être vérifiée au cas par cas selon la nature des biens et le domicile des parties au moment du décès. Les conclusions sur la portée exacte de cette convention pour une situation donnée ne peuvent pas être tirées de la seule lecture de cet article.
États-Unis — convention applicable, fiscalité américaine spécifique
La France et les États-Unis ont conclu une convention fiscale en matière de successions. La fiscalité successorale américaine repose sur le domicile du défunt et, pour les ressortissants américains, sur la nationalité indépendamment du domicile : l’estate tax s’applique aux citoyens américains sur leurs biens mondiaux, partout où ils résident. Cette particularité crée des situations de double imposition complexes pour les binationaux franco-américains, dont l’analyse dépasse le cadre d’un exposé général.
Royaume-Uni — droit commun applicable depuis le Brexit
Depuis le Brexit, le Règlement UE n° 650/2012 ne s’applique plus aux successions impliquant le Royaume-Uni. Le droit commun de chaque pays régit les questions civiles. Sur le plan fiscal, le crédit d’impôt de l’article 784 A constitue le mécanisme d’atténuation disponible côté français pour les situations franco-britanniques, dans les limites de son plafonnement.
Foire aux questions
L’article 750 ter s’applique-t-il aussi aux donations entre vifs ?
L’article 750 ter du CGI s’applique aux mutations à titre gratuit, qu’elles interviennent par voie successorale ou par voie de donation entre vifs. Les trois cas de rattachement (défunt/donateur résident, biens en France, héritier/donataire résident) s’appliquent également aux donations. Le terme « héritier » utilisé dans cet article vise plus largement tout bénéficiaire d’une mutation à titre gratuit, y compris un donataire.
Un héritier résidant en France peut-il être imposé sur des biens qu’il ne peut pas liquider immédiatement, comme un immeuble à l’étranger ?
L’exigibilité des DMTG n’est pas conditionnée à la liquidité des biens transmis. Les droits sont dus sur la valeur vénale des biens au jour du décès, qu’ils soient liquides ou non. Des mécanismes de paiement différé ou fractionné peuvent exister, mais leur application dépend des conditions fixées par la législation française et doit être examinée au regard des règles procédurales applicables.
La condition de 6 ans sur 10 ans du cas 3° se calcule-t-elle par rapport à l’héritier ou au défunt ?
La condition de 6 ans sur 10 ans s’apprécie exclusivement par rapport à l’héritier ou au donataire. Elle concerne son propre domicile fiscal en France au cours des 10 années précédant la mutation. Le domicile fiscal du défunt est sans pertinence pour cette condition, qui est propre au cas 3° et vise à circonscrire son champ aux héritiers ayant un lien suffisamment durable avec la France.
Que se passe-t-il si le défunt était résident fiscal dans deux pays à la fois ?
La notion de domicile fiscal au sens de l’article 4 B du CGI est déterminée par le droit interne français, indépendamment de la qualification retenue par un autre État. Si une convention fiscale bilatérale existe entre la France et l’autre État, elle peut contenir des règles de départage (tie-breaker rules) pour déterminer lequel des deux États est considéré comme État de résidence aux fins de la convention. En l’absence de convention, les deux États peuvent simultanément considérer le défunt comme résident fiscal, ce qui peut conduire à une double imposition non neutralisée par le seul mécanisme de l’article 784 A.
Le Règlement UE 650/2012 peut-il empêcher l’application des droits de succession français ?
Non. Le Règlement UE 650/2012 ne régit pas la matière fiscale et ne peut pas modifier les règles de territorialité des DMTG français. Il détermine uniquement la loi civile applicable à la dévolution de la succession. Les DMTG français restent dus dès lors que l’un des cas de l’article 750 ter est rempli, quelles que soient la loi civile désignée par le Règlement et la nationalité des parties.
Un héritier peut-il déduire les droits de succession étrangers même s’il n’a pas encore reçu les fonds de l’étranger ?
Le crédit d’impôt de l’article 784 A s’applique sur les droits effectivement acquittés à l’étranger. La question du moment auquel ces droits sont réputés acquittés, et de la justification à fournir à l’administration fiscale française, est une question procédurale qui dépend des délais de liquidation de la succession étrangère. Des décalages temporels entre la déclaration française et le paiement des droits étrangers peuvent créer des difficultés pratiques, qui doivent être anticipées.
La convention entre la France et un pays tiers prime-t-elle toujours sur l’article 750 ter ?
Une convention fiscale bilatérale en vigueur prime sur les dispositions internes dès lors qu’elle est applicable à la situation considérée. Cependant, l’applicabilité d’une convention à une situation donnée dépend des conditions de son propre champ d’application : certaines conventions ne couvrent que certaines catégories de biens, ou ne s’appliquent qu’en présence de certains liens de domicile. La vérification du texte conventionnel applicable et de son champ précis est une étape indispensable pour toute succession internationale.
Quel est le risque si la déclaration de succession internationale est déposée en retard ?
Les pénalités de retard prévues par les articles 1727 et 1728 du CGI s’appliquent aux déclarations de succession internationales dans les mêmes conditions que pour les successions internes. Un intérêt de retard de 0,20 % par mois est dû sur les droits non acquittés dans les délais. Une majoration de 10 % peut s’appliquer à partir du premier jour du 7e mois suivant l’expiration du délai légal, puis une majoration de 40 % en cas de mise en demeure restée sans suite dans les 90 jours. Le délai d’un an applicable aux décès hors de France métropolitaine offre une marge plus large, mais ne dispense pas de respecter l’échéance.